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BFH, 05.09.2019 - V R 58/17 - (Beschluss)

BFH, 05.09.2019 - V R 58/17 - (Beschluss)

ECLI

ECLI:DE:BFH:2019:VE.050919.VR58.17.0

Gesetz

§ 4 Nr. 11 UStG; Art. 135 Abs. 1 lit. a RiLi 2006/112/EG

Stichworte

- Hansekuranz Kontor -; Assekuradeur; Umsatzsteuer; Umsatzsteuerbarkeit der Leistungen eines Assekuradeurs; Produktentwicklung; Entwicklung von Versicherungsprodukten; Vermittlung

Anmerkung



Vorinstanz FG Münster, 17.10.2017 - 15 K 3268/14 U - ; nachfolgend EuGH, 25.03.2021 - C-907/19 -; vgl. dazu auch Evers, VW 12/19, 40; Prätzler, jurisPR-SteuerR 10/20 Anm. 6; Dürr, Haufe News v. 16.12.2019

Praxishinweis

Die Entscheidung betrifft die Frage der Umsatzsteuerbefreiung von Assekuradeuren, die über den Kernbereich der Versicherungsvermittlung hinausgehende Leistungen erbringen, wie sie beispielsweise in der Wahrnehmung von gemäß § 32 VAG auf sie ausgegliederten Funktionen des Versicherungsbetriebs (Entwicklung von Versicherungsprodukten, Policierung, Prämieneinzug) und Schaden (Prüfung und Regulierung von Leistungsfällen) liegen. Da Versicherer als funktionsausgliedernder Leistungsempfänger regelmäßig nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt sind, trifft die mit der Entscheidung aufgeworfene Rechtsfrage Assekuradeure existentiell, weil ihre Leistungen insgesamt erheblich kostspieliger würden und sie damit an Wettbewerbsfähigkeit verlieren. Denn Assekuradeure bündeln verschiedene Einzelleistungen, so dass im Rahmen einer Gesamtbetrachtung zu bestimmen ist, ob getrennte Umsätze gegeben sind oder ein einheitlicher Umsatz vorliegt. Von einem einheitlichen Umsatz ist auszugehen, wenn eine oder mehrere Einzelleistungen eine Hauptleistung und die anderen Einzelleistungen eine oder mehrere Nebenleistungen bilden, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen (LS 3). Der BFH hatte bei der Anwendung dieser Maßstäbe ein Störgefühl, weil nach der Rpr. des EuGH unklar geblieben ist, ob nicht möglicherweise eine einheitliche Leistung auch dann steuerfrei ist, wenn lediglich die Nebenleistung der Vermittlung steuerfrei ist (LS 8), diese aber im unmittelbaren Zusammenhang zu den ausgelagerten Kernfunktionen des VU in den Bereichen Betrieb und Schaden steht (LS 9). Zutreffend hat der Senat erkannt, dass es dabei auch darum geht, die Eigenschaft des VV auszubauen. Die europarechtliche Leitlinie hierzu dürfte die Versicherungsvertriebsrichtlinie bieten, die auch ausgegliederte Funktionen in den Bereichen Betrieb und Schaden der Versicherungsvermittlung zuordnet. Dies zeigen insbesondere die Definition des Begriffs des Versicherungsvertriebs in Art. 2 Abs. 1 Nr. 1 RiLi 2016/97/EU und die Vermittler ebenfalls treffende Verantwortlichkeit bei der Wahrnehmung der Aufsichts- und Lenkungs-Anforderungen in den Produktgenehmigungsverfahren (Art. 25 RiLi 2016/97/EU). Der EuGH hat danach nunmehr zu entscheiden, ob Art. 135 lit. a RiLi 2006/112/EG es erfordert, den Assekuradeur, der wegen der vom Versicherer auf ihn ausgelagerten Funktionen weit mehr leistet als ein Versicherungsvermittler, der aber eben nur nicht das Risiko trägt und der daher zwischen den Umsatzsteuerbefreiungstatbeständen des § 4 Nr. 11 UStG und § 4 Nr. 10 lit. b UStG agiert, insgesamt steuerbare Umsätze tätigt oder nicht. Dem ist der EuGH mit seiner Entscheidung vom 25.03.2021 - C-907/19 - nachgekommen.

zu LS 3 vgl. aber EuGH, 25.03.2021 LS 10 - Hansekuranz Kontor -; sowie de Weerth, MwStR 21, 463, die die Einschätzung des Senats kritisch gegenüberstehen, dass eine einheitliche Leistung vorliege;

Im Streitfall entwickelte und vermarktete der Assekuradeur insbesondere ein Versicherungsprodukt, mit dem Schiffe und deren Crews gegen Piraterie bei der Durchfahrt durch den Golf von Aden versichert wurden.

- Nach dem zugrunde liegenden Assekuradeurvertrag vermittelte die der Assekuradeur für den Versicherer Versicherungsverträge, die zwischen dem Versicherer und dem VN geschlossen wurden. Gegenstand dieser Versicherungsverträge war der Versicherungsschutz für besondere Risiken ("Special Risks"). Außerdem stellte der Assekuradeur dem Versicherer die Versicherungsprodukte entsprechend dem als Anlage zum Assekuradeurvertrag verabredeten Wortlaut zur Policierung auf den Namen des Versicherers zur Verwendung bereit. Die Bereitstellung der Versicherungsprodukte erfolgte durch die Hingabe eines nicht ausschließlichen Nutzungsrechtes ("Lizenz"). Schließlich hat der Assekuradeur nach dem mit dem VU geschlossenen Assekuradeurvertrag Leistungen zur Vertragsdurchführung einschließlich Schadensregulierung wie etwa Anpassung des Versicherungsprodukts, Risikoeinwertung mittels eines Pricingtools, Vertragsverwaltung, Einrichtung einer Krisenhotline, Schadensmanagement, Vertriebsschulung und Krisenmanagerbereitstellung zu erbringen. Nach dem Assekuradeurvertrag hatte der Versicherer zur Deckung laufender betrieblicher Tätigkeiten über einen Zeitraum von 24 Monaten ab dem 01.01.2010 eine monatliche Courtagevorauszahlung in Höhe von 30.000 EUR zu leisten. Darüber hinaus war eine Courtage in Höhe von 22,5 % des Netto-Beitrages für jede von dem VU abgeschlossene Special-Risks-Versicherung zu zahlen. Die Verpflichtung zur Zahlung der Courtage galt unabhängig davon, ob der Abschluss des Versicherungsvertrages durch den Assekuradeur, den Versicherer oder durch einen Dritten zustande kam. Die Courtageansprüche waren bis zur Höhe der Vorauszahlung auf diese anzurechnen. Am Ende der Vertragslaufzeit bestand eine Verpflichtung zur Rückzahlung eines etwaigen Unterdeckungsbetrages, wobei die Rückzahlungsverpflichtung auf 240.000 EUR begrenzt wurde. In einem Nachtrag zum Vertrag hatte der Versicherer zur Deckung laufender betrieblicher Kosten für den Zeitraum Juni 2011 bis Dezember 2012 eine monatliche Courtagevorauszahlung in Höhe von 7.500 EUR zu zahlen.

zu LS 5 - wesentlicher Aspekt der Vermittlertätigkeit - vgl. EuGH, 03.03.2005 LS 13 m.w.N. - Arthur Andersen -; Sölch/Ringleb/Leipold, UStG, 89. EL, § 4 Nr. 11 Rz. 25;

zu LS 9 9.1 Die Bereitstellung eines Versicherungsprodukts gegen Lizenz ist nicht als typische Leistung eines Assekuradeurs anzusehen. Typisch für den Assekuradeur ist es jedoch, dass er Versicherungsprodukte entwickelt (vgl. dazu die Anm. 12.2 zu FG Münster, 17.10.2017 - Hansekuranz Kontor -).

9.2 Soweit der Senat davon ausgeht, dass die Versicherungsvermittlung eine Nebenleistung darstellt und Leistungen zur Vertragsdurchführung einschließlich Schadensregulierung nicht unter den Begriff der Versicherungsvermittlung fallen, steht diese Annahme jedenfalls dann, wenn der leistende U die Versicherungsvermittlungstätigkeit ausübt, in einem gewissen Spannungsverhältnis zu den europarechtlichen Begriffen der Versicherungsvermittlung oder der Versicherungsvertriebstätigkeit. Denn danach schließt die Tätigkeit der Versicherungsvermittlung nach Art. 2 Abs. 3 RiLi 2002/92/EG ebenso wie die Versicherungsvertriebstätigkeit gemäß Art. 2 Abs. 1 Nr. 1 RiLi 2016/97/EU die Schadenregulierung durch den Versicherungsvermittler ausdrücklich ein. Dass die RiLi damit lediglich eine unterstützende Tätigkeit anspricht, die sich zudem nur auf Versicherungsverträge bezieht, die unter Beteiligung des Vermittlers zustande gekommen sind (so aber Kokott, Schlussanträge vom 23.12.2015 - C-40/15 - Rz. 48 - Aspiro -), kann weder dem Wortlaut der RiLi angenommen werden, noch erschließt es sich aus deren Sinn und Zweck, den Verbraucher zu schützen. Zum einen schließt der Begriff der Mitwirkung nicht aus, dass die Schadenregulierung fallabschließend vorgenommen wird. Zum anderen verdient der Verbraucher auch Schutz vor Ratschlägen und Empfehlungen des Vermittlers aus Anlass eines Schadens- oder Leistungsfalls.  

9.3 Dass die Schadenregulierung des Assekuradeurs Bestandteil einer einheitlichen Leistung darstellt wird deutlich, wenn man sich vor Augen führt, dass der zugrunde liegende Versicherungsvertrag zwischen dem Versicherer und dem VN auf der Tätigkeit des Assekuradeurs beruht. Ohne die Vermittlung des Versicherungsvertrages erfolgt keine Schadenregulierung. Oder anders gesagt: die Schadenregulierung erfolgt in Fortführung der vorangegangenen Vermittlungstätigkeit des Assekuradeurs, also der von ihm entfalteten Bemühungen, Versicherer und Kunden zum Abschluss eines Versicherungsvertrages zusammen zu bringen. Diesem Aspekt kommt erhebliche Bedeutung zu.


9.3.1 Schon wegen des Umstandes, dass die Schadenregulierung der Vermittlung notwendig nachfolgt, kann sie nicht gleichsam aus dem Sachzusammenhang herausgelöst und als eigenständige Dienstleistung betrachtet werden. Dies muss vor allem auch deshalb gelten, weil der Schadenfall sowohl dem Versicherer als auch dem VN nach § 92 VVG zu einem Sonderkündigungsrecht verhelfen. Deshalb sind Vermittlungsbemühungen des Versicherungsvermittlers insbesondere im Schadenfall insoweit gefordert, als es darum geht, das Versicherungsvertragsverhältnisses zwischen Versicherer und VN über diese kritische Schwelle zu bringen und nach Möglichkeit aufrecht zu erhalten. Da der erfolgreiche Regress die Schadenquote mindert, dient auch der diesbezügliche Einsatz aus der Sicht des Versicherungsvermittlers dazu, die Geschäftsbeziehung zwischen dem VN und dem Versicherer aufrecht zu erhalten. So gesehen wird also auch damit auf die Willensbildung des Risikoträgers eingewirkt, das Risiko weiter zu decken, statt sich unter Ausübung des Sonderkündigungsrechts aus ihm zu verabschieden. 

9.3.2 Es kommt hinzu, dass es mit dem gesetzlichen Leitbild unvereinbar wäre, die Schadenregulierung losgelöst von der Vermittlungstätigkeit des Assekuradeurs zu sehen. Dies gilt aber nicht nur für die Schadenregulierung, sondern auch für den Bereich der Regressnahme des Assekuradeurs im Namen des vertretenen Versicherers. Denn würden Schadenregulierung und vor allem Regressnahme als eigenständige Leistung bewertet, stellten sie eine nach § 3 RDG unerlaubte Rechtsdienstleistung dar. Deshalb würde ein Assekuradeur einem gesetzlichen Verbot i.S. des § 134 BGB zuwider handeln, wenn er Regressforderungen, die gemäß § 86 Abs. 1 VVG auf den Versicherer übergegangen sind, im Namen des vertretenen Versicherers gegen den Dritten durchsetzte. Eben dies ist nach der zivilrechtlichen Rspr. zu verneinen. Auch die steuerliche Rspr. hat bisher nicht verkannt, dass sich die von der Tätigkeit eines gewöhnlichen VV abweichende Tätigkeit des Assekuradeurs gerade dadurch auszeichnet, dass der Assekuradeur über den Abschluss der Versicherungsverträge hinaus die weitere Vertragsbearbeitung und die Schadensabwicklung übernimmt (BFH, 14.10.1999 LS 5). Gleichwohl entspricht die Tätigkeit des Assekuradeurs, die sich über den Abschluss des Versicherungsvertrages bis hin zur Regulierung der Schäden für die Versicherer erstreckt, dem Berufsbild des VV, der neben den gesetzlichen Vollmachten vertraglich begründete Vollmachten zur Verwaltung und Abwicklung der Versicherungsbeiträge vom Versicherer erhalten hat (OLG Hamburg, 30.11.1995 LS 5). Deshalb steht die dem Assekuradeur obliegende Besorgung von Rechtsangelegenheiten aus Anlass der Schadenregulierung und der Regressnahme nach der zivilrechtlichen Rspr. in einem so unmittelbaren Zusammenhang mit der Versicherungsvermittlungstätigkeit, dass sie davon nicht zu trennen und deswegen zulässig ist (OLG Hamburg, 30.11.1995 LS 6 m.w.N.). Dieses zivilrechtliche Trennungsverbot muss auch steuerlich durchschlagen.

9.3.3 Die Tätigkeit des Assekuradeurs, Schadensersatzansprüche aus abgetretenem Recht des VN für den vertretenen Versicherer gegen Dritte durchzusetzen, stellt eine erlaubnispflichtige Rechtsdienstleistung dar, weil die Forderungseinziehung bei dem Dritten i.S. der Vorschrift des § 2 Abs. 1 RDG eine rechtliche Prüfung im Einzelfall erfordert (OLG Stuttgart, 28.06.2017 LS 17). Für die Schadenregulierung gilt nichts anderes (vgl. BGH, 14.01.2016 LS 2, 53, 54, 68, 69 - Versteegen Assekuranz -). Der Assekuradeur kann sich insoweit nur deshalb auf die Ausnahmevorschriften des § 5 RDG berufen, weil Schadensregulierung und Regressführung als Nebenleistung zum Berufs- oder Tätigkeitsbild des Assekuradeurs gehört, weshalb sie als Rechtsdienstleistung nur wegen des Zusammenhangs mit der Versicherungsvermittlungstätigkeit gemäß § 5 Abs. 1 RDG erlaubt ist (OLG Stuttgart, 28.06.2017 LS 19). Die Rechtslage weicht insoweit nicht von der früheren nach dem Rechtsberatungsgesetz ab (vgl. dazu OLG Hamburg, 30.11.1995 LS 7; OLG Düsseldorf, 09.10.2002 LS 5 m.w.N.; OLG Düsseldorf, 08.02.1996 LS 13 zu den Art. 1 § 1 RBerG und Art. 1 § 5 RBerG).

9.3.4 Von der Vermittlungsleistung zu trennen sind Schadenregulierung und Regressführung nur dann, wenn es sich um selbständige Leistungen handelt, die gleichsam eine Hauptleistung darstellen. Dies wäre der Fall, wenn der Assekuradeur einen Schaden regulierte oder einen Regress führte, der weder den vertretenen Versicherer noch den betreuten Versicherungsvertrag betrifft. Dem entspricht es, dass die Rspr. für die Zulässigkeit der Prozessstandschaft bei der Geltendmachung von Regressforderungen aus übergangenem Recht nicht nur prüft, ob der Assekuradeur einen Versicherer vertritt, der das Risiko des VN versichert hat, sondern auch, ob der Assekuradeur die Police betreut (OLG Düsseldorf, 14.11.2001 LS 4).

9.4 Teilweise wird im Zusammenhang mit der Lizenzgewährung die Frage aufgeworfen, ob diese nicht nach den Grundsätzen eines „qualifiziertes Outsourcing“ (vgl. EuGH. 05.06.1997 - C-2/95 - SDC Datacenter -, 03.10.2019 - C-42/18 - Cardpoint -; ferner 02.07.2020 - C-231/19 - Blackrock Investment Management -; sowie Fälle zur Überlassung von Spezialsoftware an eine Fondsverwaltungsgesellschaft Az. C-58/20 und C-59/20) zu behandeln sei (de Weerth, MwStR 21, 463, 464). Dass lediglich ein Wording für einen Versicherungstarif entgeltlich zur Nutzung überlassen werde, reiche aber nicht aus für die Annahme einer „spezifischen und wesentlichen Leistung“ der tatsächlichen Ausgabe eines konkreten Versicherungsproduktes, weil die Lizenzierung lediglich die Produktentwicklung betreffe und sie für die tatsächliche Bereitstellung des Versicherungsschutzes weder notwendig noch gar logisch zwingend sei. Der Vorgang sei vergleichbar der nicht umsatzsteuerbefreiten Lizenzierung bestimmter Indizes etwa durch Börsen an Finanzinstitute zur Herausgabe daran angelehnter Fonds und anderer Produkte.