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EuGH, 25.03.2021 - C-907/19 - (Urteil)

EuGH, 25.03.2021 - C-907/19 - (Urteil)
ECLI
ECLI:EU:C:2021:237
Fundstellen
WM 21, 793; DStR 21, 799; MwStR 21, 258; StE 21, 197; StEd 21, 197 LS; DRsp Nr. 21/5384; DStRE 21, 594 LS; UR 21, 361; Rechtsportal; BeckRS 21, 5290; Juris; EuGH
Gesetz
§ 4 Nr. 11 UStG; Art. 135 Abs. 1 lit. a RiLi 2006/112/EG
Stichworte
- Hansekuranz Kontor -; - Q-GmbH -; Assekuradeur; Umsatzsteuer; Umsatzsteuerbarkeit der Leistungen eines Assekuradeurs; Produktentwicklung; Entwicklung von Versicherungsprodukten; Vermittlung; Nebenleistung; einheitliche Leistung
Anmerkung


BFH, 05.09.2019 - V R 58/17 - (Vorlagebeschluss); FG Münster, 17.10.2017 - 15 K 3268/14 U - vgl. dazu auch Evers, VW 12/19, 40; Prätzler, jurisPR-SteuerR 10/20 Anm. 6; Dürr, Haufe News v. 16.12.2019

Praxishinweis:

Die Entscheidung betrifft die Frage der Umsatzsteuerbefreiung von Leistungen eines Assekuradeurs, die über den Kernbereich der Versicherungsvermittlung hinausgehen und die in der Wahrnehmung von gemäß § 32 VAG auf den Assekuradeur ausgegliederten Funktionen des Versicherungsbetriebs (Entwicklung von Versicherungsprodukten, Policierung, Prämieneinzug) und Schaden (Prüfung und Regulierung von Leistungsfällen) liegen. Der EuGH präzisierte zunächst die Vorlagefrage des BFH (05.09.2019 LS 1 - Hansekuranz Kontor -) dahingehend, ob Art. 135 Abs. 1 lit. a RiLi 2006/112/EG so auszulegen ist, dass die Mehrwertsteuerbefreiung auf Dienstleistungen einer Bereitstellung eines Tarifs für den Versicherer und, als Nebenleistung, der Vermittlung sowie der Verwaltung der nach dem Tarif geschlossenen Versicherungen Anwendung findet, soweit diese Leistungen umsatzsteuerlich als einheitliche Leistung einzustufen sind (LS 2). Mit einer Gesamtbetrachtung müsse zunächst bestimmt werden, ob umsatzsteuerlich zwei oder mehr getrennte Leistungen oder eine einheitliche Leistung vorliegen (LS 3). Nach der Spruchpraxis des EuGH (vgl. die Nachweise in Anm. 7.3, 7.4, 7.5) liegt eine einheitliche Leistung vor, wenn zwei oder mehr Einzelleistungen für den Kunden so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Trennung wirklichkeitsfremd wäre (LS 5). Dies sei anzunehmen, wenn eine Leistung die Hauptleistung darstelle und die anderen Nebenleistungen bildeten, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen (LS 6). Für die Nebenleistung sei insbesondere kennzeichnend, dass sie für den Abnehmer keinen eigenen Zweck verfolge (LS 7). Das nationale Gericht habe zu prüfen, ob diese Voraussetzungen gegeben seien (LS 9, 11). Zunächst sei zu prüfen, ob die Vermittlungsleistungen für den Vertrieb des Versicherungsprodukts nicht unerlässlich sind und sie daher eigenständige und selbständige Tätigkeiten darstellen (LS 9). Anschließend sei dies für die Dienstleistungen der Verwaltung der Versicherungsverträge und der Lizenzgewährung zu prüfen (LS 11). Liege eine einheitliche Leistung vor, sei diese mit der Maßgabe an Art. 135 Abs. 1 lit. a RiLi 2006/112/EG zu messen (LS 14), dass Nebenleistungen umsatzsteuerrechtlich das Schicksal der Hauptleistung teilen.


Aus der Entscheidung ergibt sich das nachstehende Prüfungsschema:

1. Umfasst der Umsatz verschiedene Einzelleistungen und Handlungen, so dass eine Gesamtbetrachtung geboten ist (LS 3)?

2. Liegt eine einheitliche Leistung vor (LS 5, 6, 7) oder handelt es sich um selbständige Leistungen (LS 8, 10)?

3. Bildet eine oder mehrere Leistungen die Hauptleistung (LS 6) und die anderen Nebenleistungen (LS 7)?

4. Ist die Hauptleistung privilegiert (LS 16)?

a) Liegen Versicherungsumsätze vor (LS 20, 21, 22)?

b) Sind zu Versicherungsumsätzen zugehörige Dienstleistungen gegeben (LS 23, 24, 25)?

c) Handelt es sich um Dienstleistungen eines VM oder VV (LS 26, 27)?

aa) Steht Dienstleistungserbringer mit dem VU und dem VN zumindest mittelbar in Verbindung (LS 27)?

bb) Umfasst Tätigkeit wesentliche Aspekte der Versicherungsvermittlungstätigkeit (LS 27)?


Nach der EuGH-Entscheidung ist die Leistung eines Assekuradeurs, der einen Versicherungstarif entwickelt und der dem VU diesen gegen Lizenzgebühr zur Nutzung überlässt, weder ein von der Umsatzsteuer befreiter Versicherungsumsatz (LS 22) noch eine dazugehörige Dienstleistung, die von einem VV erbracht wird (LS 28, 30). Ebenso wenig wäre die Vermittlung der Lizenztarife durch den Assekuradeur steuerfrei, wenn es sich um eine Nebenleistung der lizenzweisen Tarifüberlassung handelt (LS 31). Das wäre anzunehmen, wenn das VU verpflichtet wäre, den Lizenztarif über den Assekuradeur zu vertreiben, weil die Vermittlungsleistung in diesem Fall für den Vertrieb unerlässlich wäre (LS 8). Mit dem Verlust der Eigenständigkeit der Vermittlung verlöre der Assekuradeur auch die Möglichkeit, eine Umsatzsteuerbefreiung der Leistungen der Verwaltung der Verträge einschließlich der Schadenregulierung für sich in Anspruch nehmen zu können. Denn Verwaltung und Schadenregulierung wären nur als Nebenleistungen der Vermittlung privilegiert (vgl. EuGH, 17.03.2016 LS 35 - Aspiro -), nicht dagegen als Nebenleistungen einer steuerpflichtigen Lizenzüberlassung und auch nicht als eigenständige Leistungen, weil sie als solche nach der Rspr. des EuGH nicht von der Umsatzsteuer befreit wären (EuGH, 17.03.2016 LS 30 - Aspiro -).

Im Streitfall war das VU zwar darin frei, Lizenztarife über andere Vermittler zu vertreiben. Allerdings schuldete es dem Assekuradeur nach § 2 Abs. 2 des Assekuradeur-Vertrages Provision für die von Dritten vermittelten Versicherungen, die den Lizenztarif zum Gegenstand haben (vgl. Anm. 15.2 zu FG Münster, 17.10.2017 - Hansekuranz Kontor -). Deshalb stellt sich die Frage, ob die Vermittlungsleistung des Assekuradeurs unselbständig ist, wenn der Versicherer zwar nicht verpflichtet ist, den Lizenztarif über den Assekuradeur zu vertreiben, er jedoch den Assekuradeur wirtschaftlich so stellen muss als wäre dies der Fall. Darüber wird der BFH zu entscheiden haben. Was die Leistungsbereiche der Verwaltung einschließlich der Schadensregulierung anbelangt, kann sich der Assekuradeur nur dann darauf berufen, dass diese Leistungen von der Umsatzsteuer befreit sind, wenn der BFH die Vermittlung als selbständige Leistung einordnet. Außerdem müssten Verwaltung und Schadenregulierung Nebenleistungen der - notwendig selbständigen - Vermittlung darstellen. Wäre dies zu verneinen, wären sie entweder als eigenständige Leistungen zu beurteilen, die nicht von der Umsatzsteuer befreit sind oder sie teilten als Nebenleistung der Lizenzgewährung das Schicksal der fehlenden umsatzsteuerlichen Privilegierung derselben. Auch darüber wird nunmehr zu entscheiden sein.

zu LS 5 vgl. EuGH, 19.11.2009 - C-461/08 - InfoCuria Tz. 37 - Don Bosco Onroerend Goed -; 29.03.2007 - C-111/05 - InfoCuria Tz. 23 - Aktiebolaget NN -; 27.10.2005 - C-41/04 - InfoCuria Tz. 22 - Levob Verzekeringen und OV Bank -;

5.1 Mehrere formal unterschiedliche Einzelleistungen, die getrennt erbracht werden und damit jede für sich zu einer Besteuerung oder Befreiung führen könnten, sind als ein einheitlicher Umsatz anzusehen, wenn sie nicht selbständig sind (EuGH, 21.02.2008 - C-425/06 - InfoCuria Tz. 51 - Part Service -; 19.11.2009 - C-461/08 - InfoCuria Tz. 36 - Don Bosco Onroerend Goed -).

5.2 Davon, dass mehrere formal unterschiedliche getrennt erbrachte Einzelleistungen nicht selbständig sind, ist auszugehen, wenn nach objektiver Analyse festzustellen ist, dass eine oder mehrere Einzelleistungen eine Hauptleistung bilden und die andere Einzelleistung oder die anderen Einzelleistungen eine oder mehrere Nebenleistungen bilden, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen (EuGH, 21.02.2008 - C-425/06 - InfoCuria Tz. 51 - Part Service -; vgl. EuGH, 25.02.1999 - C-349/96 - InfoCuria Tz. 30 - CPP -; 27.10.2005 - C-41/04 - InfoCuria Tz. 21 - Levob Verzekeringen und OV Bank - 15.05.2001 - C-34/99 - InfoCuria Tz. 45 - Primback -).

5.3 Um festzustellen, ob der Steuerpflichtige dem Kunden mehrere selbständige Hauptleistungen oder eine einheitliche Leistung erbringt, sind die charakteristischen Merkmale des fraglichen Umsatzes zu ermitteln (EuGH, 29.03.2007 - C-111/05 - InfoCuria Tz. 22 - Aktiebolaget NN -; vgl. auch 25.02.1999 - C-349/96 - InfoCuria Tz. 29 - CPP -; 27.10.2005 - C-41/04 - InfoCuria Tz. 20 - Levob Verzekeringen und OV Bank -).

5.4 Dem Umstand, dass ein Gesamtpreis in Rechnung gestellt wird, kommt keine entscheidende Bedeutung für die Frage zu, ob eine einheitliche Leistung vorliegt. Allerdings kann es für das Vorliegen einer einheitlichen Leistung sprechen, wenn ein Leistungserbringer seinen Kunden eine aus mehreren Teilen zusammengesetzte Dienstleistung gegen Zahlung eines Gesamtpreises erbringt (EuGH, 25.02.1999 - C-349/96 - InfoCuria Tz. 30 - CPP -). Der Umstand, dass vertraglich getrennte Preise vereinbart wurden, ist nicht ausschlaggebend, wenn dieser Umstand weder etwas an der in Bezug auf die zwischen den Leistungen bestehenden objektiven engen Verbindung noch daran ändert, dass diese zu einem einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang gehören (EuGH, 27.10.2005 - C-41/04 - InfoCuria Tz. 25 - Levob Verzekeringen und OV Bank -).

zu LS 6 vgl. EuGH, 11.06.2009 - C-572/07 - InfoCuria Tz. 18 - RLRE Tellmer Property -; 27.10.2005 - C-41/04 - InfoCuria Tz. 21 - Levob Verzekeringen und OV Bank -;


zu LS 7 vgl. EuGH, 11.06.2009 - C-572/07 - InfoCuria Tz. 18 - RLRE Tellmer Property -; 21.02.2008 - C-425/06 - InfoCuria Tz. 52 - Part Service -; 15.05.2001 - C-34/99 - InfoCuria Tz. 45 - Primback -; EuGH, 25.02.1999 - C-349/96 - InfoCuria Tz. 30 - CPP -; 22.10.1998 - C-308/96, C-94/97 - InfoCuria Tz. 24 - Madgett und Baldwin -;

7.2 Stellt ein Mobilfunkdienstleister, dessen wesentliche Leistung die Erbringung von Mobilfunkdienstleistungen ist, seinen Kunden bei der Inrechnungstellung seines Dienstes eine Infrastruktur Kunden bereit, die es diesen ermöglicht, Mobilfunkrechnungen nicht nur im Lastschriftverfahren oder durch Überweisung, sondern auch per Kreditkarte, Scheck oder in bar zu zahlen, so stellt diese Leistung für diese Kunden keinen eigenen Zweck dar. An der Dienstleistung, die den Kunden damit erbracht worden sein soll und die sie nicht unabhängig von der Nutzung des Mobilfunkdienstes in Anspruch nehmen können, haben die Kunden kein von der letztgenannten Leistung gesondertes Interesse. Sie bietet ihnen lediglich die Möglichkeit, ihre Mobilfunkrechnungen in der Weise zu bezahlen, die ihnen am bequemsten erscheint, und erlaubt es überdies dem Mobilfunkdienstleister, den Absatz seiner Hauptleistung zu erhöhen (EuGH, 02.12.2010 - C‑276/09 - InfoCuria Tz. 27 - Everything Everywhere -; vgl. auch EuGH, 15.05.2001 - C-34/99 - InfoCuria Tz. 47 - Primback -).

7.3 Liegt der wirtschaftliche Zweck eines Umsatzes darin, dass ein Steuerpflichtiger einem Verbraucher eine speziell an dessen Bedürfnisse angepasste einsatzfähige Software überlässt, wäre es wirklichkeitsfremd, anzunehmen, dass ein solcher Verbraucher bei ein und demselben Lieferanten zunächst eine bestehende Software erworben hat, die in diesem Zustand jedoch für seine wirtschaftliche Tätigkeit nutzlos war, und erst später die Anpassungen, die diese Software erst nützlich werden ließen (EuGH, 27.10.2005 - C-41/04 - InfoCuria Tz. 24 - Levob Verzekeringen und OV Bank -).

7.4 Besteht der wirtschaftliche Zweck der Handlungen des Verkäufers in der Lieferung eines baureifen Grundstücks, wäre es wirklichkeitsfremd, anzunehmen, dass der Käufer von ein und derselben Person zunächst alte Gebäude mit dem dazugehörigen Grund und Boden erwirbt, der in diesem Zustand ohne jeden Nutzen für die wirtschaftliche Tätigkeit des Käufers ist, und erst danach die Leistungen zum Abriss der Gebäude, die allein geeignet sind, dem Grundstück einen solchen wirtschaftlichen Nutzen zu verleihen in Anspruch nimmt (EuGH, 19.11.2009 - C-461/08 - InfoCuria Tz. 39 - Don Bosco Onroerend Goed -; vgl. auch EuGH, 29.03.2007 - C-111/05 - Infocuria Tz. 25 - Aktiebolaget NN -). Die Lieferung eines Grundstücks, auf dem noch ein altes Gebäude steht, das abgerissen werden muss, damit an seiner Stelle ein Neubau errichtet werden kann, und mit dessen Abriss schon vor der Lieferung begonnen worden ist, wie auch der Abriss dieses Gebäudes müssen mehrwertsteuerlich als einheitlicher Umsatz betrachtet werden, der in seiner Gesamtheit nicht die Lieferung des vorhandenen Gebäudes zum Gegenstand hat, sondern die Lieferung eines unbebauten Grundstücks (EuGH, 19.11.2009 - C-461/08 - InfoCuria Tz. 40 - Don Bosco Onroerend Goed -).


7.5 Betrifft der vom U ins Auge gefasste Vertrag die Veräußerung eines verlegten und funktionstüchtigen Glasfaserkabels, die nach Abschluss der Installation und der probeweisen Inbetriebnahme stattfinden soll, folgt daraus, dass alle Einzelleistungen, die der Umsatz umfasst, zum einen zu seiner Verwirklichung erforderlich und zum anderen eng miteinander verbunden sind (EuGH, 29.03.2007 - C-111/05 - InfoCuria Tz. 24, 25 - Aktiebolaget NN -). Unter diesen Voraussetzungen wäre es wirklichkeitsfremd, anzunehmen, dass der Kunde zunächst das Glasfaserkabel erwirbt und dann bei demselben Lieferanten die mit der Verlegung des selben zusammenhängenden Dienstleistungen (EuGH, 29.03.2007 - C-111/05 - InfoCuria Tz. 25 - Aktiebolaget NN -; vgl. auch EuGH, 27.10.2005 - C-41/04 - InfoCuria Tz. 24 - Levob Verzekeringen und OV Bank -).

7.6 Gegenüber der Vermietungsleistung von Grundstücken i.S. von Art. 13 Teil B lit. b der RiLi 77/388/EWG die im Wesentlichen darin besteht, dass ein Vermieter einem Mieter auf bestimmte Zeit gegen eine Vergütung das Recht einräumt, ein Grundstück so in Besitz zu nehmen, als ob er dessen Eigentümer wäre, und jede andere Person von diesem Recht auszuschließen (EuGH, 11.06.2009 - C-572/07 - InfoCuria Tz. 20 m.w.N. - RLRE Tellmer Property -), fallen Leistungen der Reinigung der Gemeinschaftsräume eines Gebäudes, auch wenn sie die Nutzung des Mietgegenstands begleiten, nicht notwendigerweise unter den Begriff der Vermietung i.S. von Art. 13 Teil B lit. b RiLi 77/388/EWG (EuGH, 11.06.2009 - C-572/07 - InfoCuria Tz. 21 - RLRE Tellmer Property -). Zudem kann die Dienstleistung der Reinigung der Gemeinschaftsräume eines Gebäudes in unterschiedlicher Weise erbracht werden kann, nämlich u.a. durch einen Dritten, der die Kosten für diese Dienstleistungen den Mietern unmittelbar in Rechnung stellt, oder durch den Vermieter, der sich hierzu seines eigenen Personals bedient oder ein Reinigungsunternehmen in Anspruch nimmt (EuGH, 11.06.2009 - C-572/07 - InfoCuria Tz. 22 - RLRE Tellmer Property -). Werden den Mietern die Reinigungsleistungen gesondert von der Miete in Rechnung stellt (EuGH, 11.06.2009 - C-572/07 - InfoCuria Tz. 23 - RLRE Tellmer Property -) und kann die Vermietung von Wohnungen und die Reinigung von Gemeinschaftsräumen eines Gebäudes voneinander getrennt werden, können diese Vermietung und diese Reinigung auch nicht als eine einheitliche Leistung angesehen werden (EuGH, 11.06.2009 - C-572/07 - InfoCuria Tz. 24 - RLRE Tellmer Property -).

7.7 Erwerben Kunden trotz einheitlichen Preises aus ihrer Sicht zwei gesonderte Dienstleistungen, also z.B. eine Versicherungsdienstleistung und eine Kartenregistrierungsdienstleistung, so ist der Teil des einheitlichen Preises, der sich auf die Versicherungsdienstleistung bezieht und jedenfalls von der Steuer befreit bliebe, herauszurechnen (EuGH, 25.02.1999 - C-349/96 - InfoCuria Tz. 31 - CPP -). Bei der Herausrechnung ist die einfachstmögliche Berechnung- oder Bewertungsmethode zu verwenden (EuGH, 25.02.1999 - C-349/96 - InfoCuria Tz. 30 - CPP -; 22.10.1998 - C-308/96, C-94/97 - InfoCuria Tz. 45 f. - Madgett und Baldwin -).

zu LS 9 vgl. EuGH, 02.07.2020 InfoCuria Tz. 25 - Blackrock Investment Management -